조세채권의 우선권 | 2007/08/21 16:47
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목 차
제1장 서론
가. 작성 배경 및 목적
제2장 본론
가. 조세채권의 우선권
(1) 의의
(2) 특징
(3) 근거
나. 조세채권의 내용
(1) 세법내용
(2) 우선의 원칙
(가) 조세채권과 사채권의 경합
(나) 조세채권 상호간의 경합
(다) 압류선착수주의
(라) 납세담보 우선원칙
(마) 당해세 우선원칙
다. 우선권의 제한(예외)
제3장 결론
제1장 서론
가. 작성 배경 및 목적
조세란 국가나 지방자치단체가 통치권에 근거하여 그 경비에 충당하기 위한 재원조달의 목적으로, 국가존립의 재정적 기초이다. 이러한 공익성 때문에 자력집행권과 우선권이 인정되지만, 사회질서와의 조화를 위하여 경제사회에 있어 중요한 거래수단인 담보권과 사회.정책적 배려에 의하여 인정되는 각종 우선변제청구권과의 조정이 합리적으로 되어야 할 것이지만 그 내용은 매우 불충분하다. 따라서 조세채권의 우선권에 대하여 연구하여 경매.공매에 미치는 영향을 분석하여 부동산을 배우는 전문가로서 권리분석에 임해야 한다.
경매부동산을 낙찰 받을 경우 매수인의 Risk는 덜 하지만 ‘1997년 외환위기 때 국내 각 금융기관들이 BIS자기자본 비율을 높이기 위하여 부실자산을 매각 할 시 법인 및 개인 의 신용여신, 담보여신과 담보부동산의 근저당권을 국제입찰의 절차에 의하여 골드만삭스, 모건스탠리, 리먼브라더스 등 외국계 투자은행이 매입 할 시 이 기관들이 담보부동산의 권리분석에서 등기부상에 나타나지 않는 조세의 법정기일이나 당해세는 후순위 근저당권자로서 배당금액에 직접적인 영향을 미치는 바 상당히 중요한 일이다.
제2장 본론
가. 조세채권의 우선권
(1) 의의
①조세채권은 원칙적으로 납세자의 총재산에 대하여 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다(국세기본법 제35조제1항, 지방세법 제31조제1항). 조세는 국가재정의 중요한 원천이고, 국가 활동의 기초가 되므로 징수의 확보를 위하고 또한 조세의 특수성(공익성, 무선택성, 무대가성)에 따라 징수와 관련하여 이러한 일반적인 우선원칙이 인정된다.
즉 국가 등은 조세채권을 안정적으로 확보하기 위하여 조세채권은 사채권 기타 공과금에 대하여 변제에 있어 그 우선권이 보장되어야 하는 것은 불가피하고, 이러한 특징은 대부분의 외국에서의 조세채권의 경우에도 정도의 차이는 있지만 어떠한 형태로든 조세의 우선권이 인정되고 있고(미국, 일본), 조세채권의 우선원칙이 위헌이 아니라는 일본국의 판례가 있다.
②그러나 조세채권의 확보를 위한다고 하여도 일면 사경제에 대한 거래안전을 현저하게 해치는 것은 타당하지 아니하다는 이유에서 사채권과의 조정을 위하여 조세우선권에 대한 제한 내지는 예외를 인정하고 있다(국세기본법 제35조제1항 단서 등).
(2) 특징
①조세채권의 우월적 지위는 등기 없이 성립하고 우선한다는 점에서는 임금채권, 임차금채권, 선박우선특권 등 우선특권과 유사한 점이 있다. 즉 조세채권의 우선권문제는 약정담보에 대하여 일정요건 하에서민사집행이나 체납처분 등 강제환가절차에서 배당 순위를 놓고 약정담보 기타 공과금 등 채권과 조세채권이 경합한 경우, 그 성립선후에 관계없이 조세채권이 공과금 기타 다른 채권에 우선한다는 점이고, 이는 조세채권이 담보물권과 같은 등기나 등록 등에 의한 공시원칙을 관철할 수 없기 때문에 조세의 존재가 제3자에게 명백하게 나타나는 법정기일을 우열의 기준으로 한다.
②그러나 조세채권의 우선권제도는 담보권제도를 전복시킬 수 있는 큰 예외이고 또한 조세우선권의 사상이 각국에서 퇴보하고 있는 점에 유의하여야 한다(예컨대 독일). 국세기본법 역시 조세채권은 원칙적으로 다른 모든 공과금 기타 채권에 우선하여 징수하는 조세채권의 일반적인 우선권을 인정하고 있으나(국세기본법 제35조, 지방세법 제31조), 사법질서와의 조정측면에서 특정한 담보권은 조세채권에 우선하게 하고 체납처분절차에 있어서도 제3자의 권리를 존중하고 있다.
(3) 근거
①조세채권은 각종 세법에 의하여 일률적으로 성립하는 것으로 채권자간의 평등만족을 원칙으로 하는 사채권과는 달리 조세법률주의에 따라 징수법에 의하여 그 성립순위에 관계없이 등기부 등에 의한 공시방법이 없이도 제도적으로 법에 의하여 보장이 인정되는 특수성이 인정되는 예외적인 원칙으로서 우선권이 인정된다.
②판례도 국세는 법률상 과세요건의 충족에 따라 일률적ㆍ무선택적ㆍ필연적으로 성립한다는 점에서 일반채권과 근본적으로 그 성질을 달리하고 한편, 그 공익성으로 말미암아 그 징수확보를 위하여 채권평등의 원칙에 예외적 효력인 국세우선의 원칙이 적용되는 것으로, 이는 납세자 소유의 모든 재산에 대하여 등기 등 기타의 공시방법의 필요 없이 인정될 뿐 아니라 질권ㆍ저당권 등 담보물권에 의해서 담보되는 채권에 대해서도 원칙적으로 그 적용된다고 하여 국세의 우선권을 선언한다.
나. 조세채권의 내용
(1) 세법규정
①국세기본법 제35조제1항, 지방세법 제31조, 관세법 제3조가 규정하고 있는 조세채권의 우선권에 대하여 개관하면, 국세 또는 지방세에 대하여는 국세 또는 지방세, 가산금 및 체납처분비는 다른 공과금 기타 채권에 우선하여 징수한다고 하고, 관세는 다른 조세 기타 공과금과 채권에 우선하여 그 관세를 징수한다고 규정한다.
②우선 국세 및 지방세에 대하여 보면, 국세기본법 및 지방세법상 국세란 내국세만을, 지방세법상 지방자치단체의 징수금이란 지방세와 가산금 및 체납처분비를 말한다(지방세법 제1조제1항제12호).
③ 또 국세기본법상 기타의 채권이란 사법상 금전채권을 말하므로 특정물의 급부를 목적으로 하는 채권(민법상 특정물채권)은 해당되지 아니한다.
(2) 우선의 원칙
(가) 조세채권과 사채권의 경합
①조세채권과 사채권이 경합하는 경우, 사채권이 담보물권이면 조세채권의 법정기일과 담보물권설정일을 비교하여 그 우열을 정하며, 또 조세채권은 무담보채권(공과금 포함)에 항상 우선한다(국세기본법 제35조제1항, 지방세법 제31조, 관세법 제3조).
조세채권과 저당권ㆍ전세권의 피담보채권(확정일자있는 임차인의 경우, 임차보증금반환채권도 같다) 사이의 우열은 조세채권의 법정기일과 담보물권설정일(확정일자를 갖춘 임차인의 경우 우선변제권의 발생일 포함)의 선후에 의하여 우열을 정한다.
②조세채권의 법정기일이 저당권 등의 설정일, 보호법 등에 의한 임차보증금의 우선변제청구권발생일과 같은 날인 경우의 우선순위에 대하여 조세채권우선설(다수설), 저당권부채권 또는 확정일자있는 임차보증금우선설, 동순위로 안분한다는 설이 대립되지만, 조세채권우선설이 옳다고 본다.
③저당권설정일이 법정기일 이전이지만, 저당권 등의 피담보채권이 조세채권의 법정기일 이후에 발생한 경우, 조세채권이 우선하는지에 대하여 판례는 피담보채권의 발생 시기 여하를 불문하고 이에 대하여 국세를 선취하지 아니한다고 하여, 설정일을 기준으로 하여 담보물권의 피담보채권이 조세채권에 우선한다고 한다.
④대위변제로 인한 근저당권의 일부이전이 있는 경우, 판례는 일부 대위변제자에 대하여 이전하고 남은 금액의 범위 내에서 우선권을 가진다고 한다.
⑤확정전보전압류(징수법 제24조제2항, 지방세법 제28조제2항 후단)는 광의의 납기 전 징수의 하나로서, 납세의무가 성립한 조세로서 납부하여야 할 세액이 아직 확정되지 아니하였으나 납세자에게 납기 전 징수의 요건사실(징수법 제14조, 지방세법 제26조) 하나에 해당하는 등 특정요건에 해당하는 경우에는 일정시기까지 징수의 보전조치로서 납세자의 재산을 압류할 수 있다.
⑥당해세는 항상 사채권에 우선하는 원칙에 의거 사채권과의 조정을 도모하고 있다.
⑦조세채권과의 우선순위에 대한 국세청, 국세심판원 등의 유권해석을 보면 국세의 법정기일 전에 근저당권이 설정되었어도 압류일 현재 확정된 채권에 한하여 국세에 우선하고 압류 후에 추가로 발생한 채권최고액 범위내의 채권은 국세에 우선하지 못하며, 근저당권에 의하여 담보되는 채권 중 체납자인 부동산 소유자가 제3자를 위하여 보증채무를 부담함으로써 발생하는 채권은 공매대금 배분에 있어 국세보다 우선하지 못하고, 또 체납자의 부동산에 설정된 근저당권이 제3자의 연대보증채무를 담보하기 위한 것인 경우에도 그것이 국세의 법정기일 전에 설정된 것이라면 당해 부동산의 공매에 따른 매각대금의 배분에 있어서 그 채권을 국세보다 우선하여 배분함이 타당하다고 한다.
(나) 조세채권 상호간의 경합
①조세채권의 우선원칙은 조세채권 사이에서는 ⒜국세와 지방세 동순위원칙, ⒝압류선착수주의(국세기본법 제36조, 지방세법 제34조), ⒞납세담보우선의 원칙(국세기본법 제37조, 지방세법 제35조), ⒟비용우선원칙이 적용되고(국세기본법 제35조제1항, 지방세법 제31조제2항), ⒠조세채권, 가산금 및 체납처분비 상호간의 징수순위는 체납처분비, 가산금, 조세채권의 순이다(징수법 제4조, 지방세법 제33조제1항).
②다시 말하면 국세와 지방세는 동순위가 원칙이지만 법이 예외를 인정한다. 즉 관세법 제3조 및 국세는 국세기본법시행령 제18조, 지방세는 지방세법시행령 제14조의4에 의거, 당해세는 조세채권 중 최선순위이며 특별한 법률이 정하는 경우를 제외하고는 공과금 기타 사채권에 우선하므로 필연적으로 사법질서와의 조정이 문제로 된다.
③공과금이 저당권 등에 의하여 담보되는 경우 당해 공과금과 조세와의 관계에 대하여 징수법상 명문규정은 없으나, 국세기본법 제35조제1항의 조세채권이 공과금에 우선한다는 규정에도 불구하고 조세채권의 법정기일과 저당권의 설정일을 비교하여 그 우열을 판단하여야 한다고 본다
(다) 압류선착수주의
①납세담보우선원칙은 저당권설정순서에 의하고, 다른 원칙들도 사채권자와 경합에 대하여 별문제가 없다. 또 국세와 지방세의 동순위원칙은 징세주체가 국가인가 지방자치단체인가에 의하여 우선순위에 차등을 두는 합리적인 근거가 없다는 점에서의 결론이며, 압류선착수주의는 이러한 결론이 압류를 먼저 한 행정기관 등의 징세노력에 보답한다는 측면에서 합리성을 가진다. 배당절차에서도 압류선착수주의는 평등주의와 비교하여 합리성이 있는 장점이 있다.
②체납처분에 의하여 납세자의 재산을 압류를 한 경우, 다른 국세ㆍ가산금 ㆍ체납처분비 또는 지방세의 교부청구가 있을 때, 압류에 관계되는 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비는 교부청구를 한 다른 국세ㆍ가산금ㆍ체납처분비와 지방세에 우선하여 징수한다(국세기본법 제36조
③압류선착수(또는 압류선착)주의는 조세의 징수에 대하여 자력집행을 용인하는 입장에서 적당하다는 취지에서의 제도이며, 지방세의 경우에도 같은 취지의 규정이 있고(지방세법 제34조), 이는 국세와 지방세의 동순위원칙의 예외이며, 집행법상 배당에 관한 평등주의의 예외를 인정한 것이다.
④압류선착수주의를 취할 경우 압류권자 이외의 조세채권자는 교부청구(참가압류 포함)에 의하여 권리만족을 꾀할 수밖에 없어, 교부청구를 한 조세채권자끼리의 우열이 문제로 되며 또 실무상 자주 나타나는 문제이지만 세법상 명문규정이 없어, 양자는 동순위로 볼 수밖에 없다
⑤담보 있는 조세채권의 우선징수원칙은 압류선착수에 의하여 우선하는 조세채권보다 우선함은 명문규정에 의하여 분명하지만(국세기본법 제37조, 지방세법 제35조), 국세기본법 제42조제1항의 양도담보권자의 물적 납세책임에 의거 양도담보재산으로부터 징수하는 경우 압류선착수에 의한 우선원칙과의 조정은 명문규정이 없어 의문이나, 양도담보권자가 물적 납세의무에 의하여 추급되는 경우는 납세자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 부족한 경우에 한한다는 극히 제한된 책임임에 비추어 압류선착수에 의하여 담보된 조세채권에 우선한다고 본다
⑥체납처분에 의한 환가를 할 때 압류에 관계되는 조세채권ㆍ가산금ㆍ체납처분비는 우선하지만, 압류선착수주의가 경매에서도 적용이 있는가에 대하여 이견이 있었고, 이에 대하여 최근의 대법원판례(2003.7.11,2001다83777) 이전에는 임의경매나 강제집행절차에 적용이 있다(적극설)는 실무상 견해도 있었으나, 일부 법원의 실무는 위 실무지침이 잘못이라고 하여 따르지 아니하였다.
⑦또한 경매실무에서는 교부청구금액이 소액인 경우가 대부분이고, 담보권 전후에 법정기일이 성립된 조세가 있을 때에는 배당이 복잡하여지는 것을 피하기 위하여 편의상 압류선착수주의는 적용하지 아니하고, 오로지 조세채권의 법정기일만을 가지고 배당을 하지만, 조세채권끼리 문제가 되었을 때 또는 교부청구 금액이 고액인 경우 압류선착수주의를 적용한다는 주장도 있었다.
⑧그러나 최근 대법원은 국세기본법 제36조제1항과 지방세법 제34조제1항이 채택하고 있는 이른바 압류선착주의(押留先着主義)의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하고자 하는 것이고, 이러한 압류선착주의의 입법취지와 압류재산이 금전채권인 경우에 제3채무자가 그의 선택에 의하여 체납처분청에 지급하는지 집행법원에 집행공탁을 하는지에 따라 조세의 징수액이 달라지는 것은 부당하다는 점을 고려하여 보면, 압류선착주의는 조세가 체납처분절차를 통하여 징수되는 경우뿐만 아니라 구민소법에 의한 강제집행절차를 통하여 징수되는 경우에도 적용되어야 한다고 하여, 경매실무의 변경은 불가피하게 되었다.
(라) 납세담보의 우선원칙
①조세채권을 피담보채권으로 저당권이 설정된 경우(납세담보), 그 피담보채권은 압류선착수주의의 적용을 받지 아니하고(압류여부와 관계없이) 환가대금에서 다른 국세ㆍ가산금ㆍ체납처분비와 지방세에 우선하여 징수하며(국세기본법 제37조), 지방세도 같다(지방세법 제35조).
②담보 있는 국세 또는 지방세가 둘 이상인 경우에는 그 국세 또는 지방세의 우선순위는 각각의 담보권의 순위에 의하고(민법 제370조), 또한 저당권에 의하여 담보된 조세와 다른 조세와 관계에 있어서는 피담보채권의 범위에 관한 민법 제360조(피담보채권의 범위)의 적용이 없다고 본다.
③납세담보로 된 납세자 소유의 재산 위에 선순위의 질권ㆍ저당권 또는 담보가등기가 설정되었지만 조세채권의 법정기일이 빠르거나 같은 경우에는 조세채권이 우선하고, 당해세의 경우에도 조세채권이 우선한다.
④이러한 해석은 국세기본법 제35조제2항(1981.12.31 제정)은 담보가등기에 관한 규정이고, 담보가등기는 가담법(1983.12.30 제정) 제17조에 의하여 저당권으로 보므로 납세담보와 비교가 가능하다. 다만 국세기본법이 담보가등기만을 규정하고 있으나 이는 담보권의 성질상 저당권과 질권 등에도 유추가 가능하다고 본다.
다만 국세기본법 제35조제2항의 경우 법정기일 후에 된 선행 담보가등기가 된 재산을 압류한 후 그 가등기가 체납처분에 의한 압류 후에 본등기로 된 경우에는 가등기에 기한 권리를 주장할 수 없다고 하며, 이는 담보가등기가 본래의 가등기와는 달리 순위보전적 효력이 없기 때문이고, 이 경우 압류일을 납세담보의 설정일로 고쳐 읽으면 납세담보 보다 선순위의 담보가등기 또는 저당권임의 경우에도 조세채권의 법정기일이 빠르면 조세가 우선한다.
(마) 당해세 우선원칙
①당해세란 매각부동산 자체에 부과된 조세와 그 가산금으로 저당권 등의 피담보채권보다 항상 우선한다(국세기본법 제35조제1항제3호, 지방세법 제31조제2항제3호). 판례도 당해세는 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는데 그 입법의 취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 아니되고, 따라서 당해세란 담보물권을 취득하는 자가 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세ㆍ지방세만을 의미한다고 한다.
②어떠한 조세가 당해세인지의 구체적ㆍ세부적인 판단은 개별법령의 해석ㆍ적용에 관한 권한을 가진 법원의 영역에 속한다.
③국세인 당해세는 국세기본법시행령 제18조에 상속세, 증여세, 재평가세의 3종류를 규정하였으나 동 규정은 2003.12.30 이를 삭제하고 같은 날 국세기본법 제35조제5항을 신설하여 국세 중 당해세를 상속세 및 증여세로 하였으나 다시 동항을 2005.1.3 개정하여 국세 중 당해세는 상속세, 증여세 및 종합부동산세로 하였다. 지방세인 당해세는 지방세법시행령 제14조의4에 재산세ㆍ자동차세ㆍ도시계획세ㆍ공동시설세 및 지방교육세로 규정한다(당해세 중 종합토지세는 2005.1.5 법 개정으로 삭제되었음).
④지방세인 당해세 규정은 당초 규정이 있었으나 지방세법을 개정하여 1992.1.1부터 1995.12.31까지 동 규정이 삭제한 후, 다시 지방세법을 개정하여 1996.1.1부터 당해세 규정을 두어 새로이 시행하고 있고, 동 개정지방세법 부칙 제8조에 의거 1996.1.1 이후 납세의무가 성립하는 당해세부터 위 원칙이 적용된다. 이 경우 판례는 1996.1.1 이후 납세의무가 성립하는 당해세가 그 전에 성립된 저당권 등에 우선할 수 없다고 하고, 또 1996.1.1 이후에 성립한 당해세가 1992.1.1 이전에 설정된 저당권 등에 우선하는지에 대하여는 부정적으로 본다.
다. 우선권의 제한(예외)
조세우선원칙의 예외로는 ①가산금 및 직접체납처분비의 우선원칙 ②담보부채권(납세담보) 등의 우선원칙 ③특별법에 의한 조세채권우선의 예외가 있다. 즉 회사정리법 제210조(회사재산 부족 경우의 변제방법) 및 파산법 제42조(재단부족 경우의 변제방법)의 규정에 의거 공익채권 또는 재단채권인 조세채권이 다른 공익채권 또는 재단채권과 동등하게 변제되는 것이 있고(평등변제에 관한 규정), 관세법 제3조(관세징수의 우선)의 규정에 의한 관세를 납부하여야 할 물품에 대하여는 관세가 다른 조세 등에 우선하는 예외가 있다(국세기본법기본통칙 4-1-18…35).
제3장 결론
제2장에서 작성한 조세채권과 사채권의 경합, 조세채권 상호간의 경합, 압류선착수주의, 납세담보 우선원칙, 당해세 우선원칙 등 조세의 우선권에 대하여 아래와 같이 여러 문헌을 참고하였으나 곽용진 교수님의 부동산 경매 공매 실무교본이 가장 논리적이고 근거가 확실 한 것으로 이해되어 대부분의 내용을 인용하여 작성하였습니다.
개인적으로 미국계투자은행에서 근무하며 많은 부동산 권리분석을 하면서 대부분을 차지하는 근저당권에 따른 배당액을 추정하는데 등기부에 나타나지 않는 소액임차보증금, 근로기준법에 의한 임금, 당해세 등은 항상 예상치 못한 결과로 당혹스러울 경우가 많았으나 금번 조세채권의 우선권에 대하여 곽용진 저의 부동산권리분석론을 많이 인용하였습니다.
<참고문헌>
부동산 권리분석론 곽용진 저.
한국금융연수원 강제회수.특수관리 오시정 저.
부동산경매실무 고봉주, 최문진 공저.
법원부동산의 투자와 함정 전장현 저. 끝.
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I disapprove of what you say, but I will defend to the death your right to say it. 나는 당신의 主張에 同意하지 않는다. 그러나 당신이 당신의 主張 때문에 彈壓을 받는다면 나는 당신 편에서 싸울 것이다.-이블린 홀(Evelyn Hall) ‘볼테르의 친구들’(1906)中
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